Контролируемая задолженность российских организаций перед иностранным: основные положения и судебная практика

Российские компании нередко прибегают к заимствованию в силу ряда причин. При этом форма заимствования может быть разной: кредиты и займы, коммерческие и товарные кредиты. Если в процессе заимствования в качестве кредитора задействована иностранная организация, тогда возникает контролируемая задолженность, учет расходов для которой с целью налогообложения происходит по особым правилам.

Контролируемая задолженность – что это?

Долг, возникающий у российской организации по отношению к иностранной компании, при определенных обстоятельствах называют контролируемой задолженностью. Но при этом иностранная организация должна прямо или косвенно участвовать в российской организации более чем на 25%. Контролируемая задолженность в отношении иностранных  займов попадает под российские законодательные нормы. Отчетность по долгам иностранным компаниям составляется на основе руководящего документа – Налогового Кодекса РФ. С января 2017 года действуют правила, согласно которым задолженность может считаться контролируемой по долговому обязательству:

• Перед иностранным лицом, если оно прямо или косвенно связано с российской компанией, является с ней взаимозависимым.
• Перед лицом, которое признано взаимозависимым лицом вышеуказанного иностранного лица.
• В отношении которого вышеуказанные лица выступают  гарантами или поручителями.

До 2017 года контролируемая задолженность признавалась таковой только  если российское юридическое лицо должно было средства иностранному юридическому лицу.  После изменений долги перед иностранными физическими лицами также могут признаваться контролируемыми.

В чем смысл выдачи займов иностранцами российским организациям

Почему иностранные компании или физические лица зачастую предпочитают выдавать российским организациям займ, а не участвовать в уставном капитале напрямую? В этом случае есть возможность списать проценты по займу на расходы и снизить налоговую базу по отношению налога на прибыль. Также, таким образом иностранный кредитор может быстрее возвращать свои вложения, ведь для выплаты процентов по займу не нужно ждать конца финансового года(как в случае с дивидендами), так как все расчеты происходят ежемесячно. Именно, чтобы избежать недоимок в бюджет в случае реализации таких схем и разработаны правила тонкой капитализации.

Налоговый Кодекс по поводу контролируемой задолженности

Целая статья № 269 Налогового Кодекса РФ посвящена контролируемой задолженности. В ней предусмотрена система ограничений, которые накладываются на размер процентов по обслуживанию контролируемого долга, чтобы ограничить нагрузку на бизнес:

• Если займ оформлен в валюте заимодавца, например, в EUR, то применяется значение EURIBOR, увеличенное на четыре пункта. Наиболее значение процентной ставки может достигать увеличенного в семь раз EURIBOR.
• Если заем выдается в рублях, то ставка по нему может достигать от 75% до 125%. Ставка рефинансирования применяется, если возникшая задолженность не является следствием привлечения иностранного капитала.
• Предусмотрены ограничения для займов в фунтах стерлингах. В этом случае применяется диапазон превышения от 4 до 7 пунктов по ставке «ЛИБОР».

Если долговые обязательства российской компании оформлен в иенах или швейцарских франках, тогда применяется диапазон ставок «ЛИБОР», превышающих соответственно на 2 и 5 пунктов.

Примечание: LIBOR (London Interbank Offered Rate) –  лондонская межбанковская ставка предложения. Она определяется, как  процентная ставка средневзвешенного типа по займам на Лондонском межбанковском валютном рынке.

Статья 269 четко обозначает понятие контролируемой задолженности, определяя ее прежде всего как остаток невыплаченного кредита у организации, которая взяла его у другой зарубежной организации или иностранного физического лица. Организация, ведущая учет таких задолженностей, можно на законодательном уровне относить на свои расходы проценты по контролируемой задолженности на конец отчетного периода.

Как исчисляется финансовая нагрузка?  Сумма начисленных процентов делится на рассчитанный заранее коэффициент капитализации. Как рассчитывается коэффициент капитализации: общая сумма оставшегося займа соотноситься с размером уставного капитала организации-должника. При определении величины собственного капитала в расчет не берутся долговые обязательства в виде долгов по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Положительная разница между начисленными и предельными процентами приравнивается к дивидендам с целью налогообложения, уплаченным иностранной компании, по отношению к которой существует контролируемая задолженность и подлежит налогообложению  в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ (п. п. 2–4 ст. 269 НК РФ). Иными словами, для нормирования процентов российская организация должны выполнить два условия:

• Иметь задолженность перед иностранной организацией, которая прямо или косвенно владеет более чем 25% уставного капитала российского заемщика.
• Сумма контролируемой задолженности превышает собственный капитал компании в три раза( в некоторых случаях превышение должно быть в 12,5 раз).

Чтобы задолженность была признана контролируемой, необходимо доказать взаимозависимость кредитора и заимодавца. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Долговые обязательства в налоговом учете

Займы, банковские вклады, кредиты, товарные и коммерческие кредиты или иные заимствования в независимости от способа их оформления считаются долговыми обязательствами и применяются для целей налогообложения. Доходами/расходами, согласно общему правилу, признаются проценты, исчисленные, исходя из фактической ставки, установленной долговыми обязательствами.

Правила «тонкой капитализации»

Тонкая или недостаточная капитализация – это когда средства, полученные в качестве займа, значительно превышают ее собственный капитал. То есть, когда заемное финансирование является главным источником пополнения средств компании, а не вложения в капитал или активы. Правила тонкой капитализации в НК РФ предусмотрены, чтобы иностранные учредители не злоупотребляли схемой и с заемным финансированием и не маскировали дивиденды под проценты по займу, выводя их таким образом из под российского налогообложения. Ведь проценты по кредитам уменьшают налоговую базу организации в отношении налога на прибыль.. При помощи правил пресекаются схемы, когда аффилированные лица оформляют кредиты в таких ситуациях, в которых независимые лица не взяли бы кредит и не дали бы его, то есть необоснованные займы.

Правила тонкой капитализации позволяют учесть в расходах по налогу на прибыль только приходящиеся на займы проценты, размер которых не превышает умноженный на три размер собственного капитала. Если фактические проценты превысили эту сумму, тогда они приравниваются к дивидендам и облагаются налогом на прибыль в размере 15%

Пороговый размер контролируемой задолженности

Если размер контролируемой задолженности налогоплательщика превышает разницу между суммой активов и размером долговых обязательств более чем в три раза при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, используются правила, установленные пунктами 4 – 6 ст. 269 НК РФ. Для банковских учреждений и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью размер задолженности должен превышать более чем в 12,5 раз разницу между суммой активов и размером обязательств.

Судебная практика

Если ранее фискальные органы использовали исключительно формальный подход для определения задолженности,как контролируемой, руководствуясь ст. 269 НК, то сегодня обстоятельства изменились. Пример из практики:

Российская организация получила заем от иностранной компании с кипрским президентством и занесла проценты по займу в расход. Налоговая инспекция определила заем как контролируемый и убрала сумму процентов из расходов российской компании. Инспекция квалифицировала такие действия налогоплательщика как злоупотребление правом и обязала его доплатить не только доначисленный налог на прибыль, но также пени и штрафы. При этом такое решение поддержали суды трех инстанций. Но налогоплательщику(российской компании) удалось добиться пересмотра дела в Верховном Суд(ВС).

Налоговая инспекция действовала, казалось бы, правильно. Она определила, что заимодавец и заемщик – взаимосвязанные лица. На этом основании уплаченные российской компанией проценты были признаны контролируемой задолженностью, и часть их была исключена из состава расходов на прибыль.

Но Верховный Суд в этот раз отказался от формального подхода для оценки обстоятельств по поводу контролируемой задолженности и призвал изучить суть сделки на предмет злоупотреблений. В ходе более детального изучения дела не было выявлено факта злоупотреблений. Это принципиально новая позиция по поводу рассмотрения споров о внутригрупповых займах. Благодаря такому подходу, у налогоплательщиков появился шанс  оправдать подобные расходы даже при наличии всех признаков контролируемой задолженности. Формальный подход был актуален еще до принятия множества антиуклонительных норм. Но сегодня, когда есть правила КИК, когда используется «концепция фактического получателя дохода» и существует много способов того, чтобы установить статус иностранного лица, от его применения как единственно правильного можно отступать.

Если вы хотите получить профессиональные консультации от наших экспертов по поводу контролируемой задолженности, создания и ведения иностранных структур, открытия банковских счетов, налогового планирования – пишите по электронному адресу info@offshore-pro.info