Налоговые факторы в международных отношениях с течением времени становятся все более важными в связи с развитием внешнеэкономической активности каждой страны, так как налоги – это фактор, оказывающий влияние на международную торговлю и движение инвестиций.
С каждым годом между странами заключается все большее количество международных налоговых соглашений, целью которых является избежание ситуаций, в которых один и тот же вид дохода компании или лица, получающей прибыль от источников за рубежом, будет облагаться налогами два раза. Коротко говоря, цель – это избежание двойного налогообложения дохода – первый раз в стране, где компания получает доход, и второй раз – в стране регистрации этой компании.
Но применение этих международных налоговых соглашений неразрывно связано с их толкованием, которое, к сожалению, представляет собой нелегкую проблему как с теоретической, так и с практической точки зрения. Это связано с тем, что данные соглашения затрагивают очень важные экономические интересы договаривающихся стран.
В этой статье мы рассмотрим принципы толкования международных налоговых соглашений, которые применяются в разных странах при возникновении спорных вопросов, а также примеры использования соглашений.
Толкование международных налоговых соглашений
Под толкованием договора подразумевается установление истинного смысла и содержания международного соглашения, чтобы можно было наиболее точно реализовать его условия. Стоит отметить, что правила толкования международных налоговых норм иногда существенно отличаются от принятых правил толкования местных налоговых норм в каждой стране. И местные правила в стране не должны применяться для толкования международных договоров. Строго говоря, толковать налоговые соглашения можно только с помощью норм Венской конвенции о праве международных соглашений.
Правила толкования международных налоговых соглашений записаны в 31-33 статьях Венской конвенции. Главное правило записано в 31-й статье так: «Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора».
Добросовестность подразумевает честность и отсутствие желания обмануть контрагента, а также желание определить правильный смысл международного соглашения, который закреплен в его тексте. А что подразумевает «обычное значение» терминов в договоре?
Обычное значение терминов в договоре
При толковании договора стороны в-первую очередь должны придавать всем терминам в договоре их общеупотребимое значение на момент составления соглашения. То есть, «обычное значение» подразумевает, что толкование договора должно фундаментально начинаться с обычного значения слов в тексте документа и в контексте, где они употребляются. Выходит, текст соглашения всегда имеет первостепенное значение.
Термины, содержащиеся в тексте соглашения, должны употребляться в своем аутентичном значении, которое придавалось им на момент составления соглашения, а не в том значении, которое сторонам впоследствии хотелось бы в них вложить. Но бывают случаи, когда придание термину его общепринятого значения ведет к неясному или противоречивому значению текста или приводит к результатам, которые являются явно неразумными или абсурдными.
Например, бывают ситуации, когда значение одного и того же понятия в договоре трактуется по-разному в странах, где он применяется. Вот примеры:
- Проценты или дивиденды: разные виды платежей в одной стране могут трактоваться как проценты, а в другой – как дивиденды. Это бывает, скажем, при использовании займов с участием дохода, платежах по погашаемым привилегированным акциям, процентах по бессрочным займам и в других ситуациях.
- Проценты или доход от недвижимого имущества: проценты по займу с залогом на недвижимость в стране-источнике выплаты могут трактоваться как прибыль от недвижимого имущества.
- Дивиденды и прирост капитала: выплаты при ликвидации в одной стране могут трактоваться как ликвидационные дивиденды, а в другой – как доход от продажи акций.
- Прибыль от продажи недвижимого имущества или прибыль от продажи движимого имущества: продажа акций компании, которая преимущественно владеет недвижимым имуществом, может расцениваться как прибыль от продажи самой недвижимости в стране-источнике.
Реальный пример: в известном деле Boulez в США знаменитому германскому дирижеру американская студия CBS выплатила вознаграждение за выступление с оркестром. В соглашении были предусмотрены выплаты «роялти» за выступления, причем все права принадлежи CBS. Служба внутренних доходов США посчитала, что данные выплаты должны квалифицироваться как «вознаграждение за личные услуги». Этого термина не было в налоговом договоре, но служба США настояла на своем. В результате налоговые службы США и Германии не смогли прийти к согласию: США настаивала на «платежах за личные услуги», а Германия – на «роялти».
Решая подобные вопросы, странам крайне важно прийти к общему пониманию этих терминов. Использовать при толковании исключительно концепции внутреннего налогового права неверно, так как это может привести к неправильному определению терминов. По мнению специалистов, сначала нужно всегда пытаться определить значение термина в контексте самого международного соглашения, а потом, если это не противоречит контексту, использовать значение, установленное внутренним законодательством страны.
Понятие «контекст» в Венской конвенции
Также вспомним, что терминам договора необходимо придавать обычное значение в их контексте. Но что подразумевается под «контекстом»? Согласно Венской конвенции, понятие «контекст» включает в себя не только сам текст договора, но и преамбулы к нему, приложения или дополнения. Также это может быть дополнительный материал в виде протоколов, нот, писем, меморандумов о взаимопонимании, которые были подписаны сторонами на момент заключения соглашения. Как правило, при заключении двусторонних налоговых договоров стороны всегда составляют меморандумы или протоколы. Примером является Совместный разъяснительный меморандум, относящийся к налоговому соглашению между Бельгией и Нидерландами.
«Контекст» не может включать в себя разъясняющие материалы, принятые только одной из сторон, кроме случая, когда они были согласованы с другой стороной. Например, «Казначейские технические разъяснения», которые выпускаются США по отношению практически ко всем действующим налоговым соглашениям, так как они являются односторонним актом США.
Последующие соглашения, заключенные между сторонами касательно толкования налогового договора или его применения, оформленные в виде согласованного протокола или меморандума о взаимопонимании, также являются «контекстом» при толковании терминов в договоре. В российской практике есть много согласованных протоколов встреч с Кипром, Германией, Францией и другими.
Объект и цель договора
Термины соглашения также должны толковаться «…в свете объекта и целей договора». «Объект и цель» в данном случае является единым целостным выражением и подразумевает объективную цель соглашения как такового. Как правило, о цели соглашения говорит его название и преамбула. То есть, если это договор об избежании двойного налогообложения, то цель договора – избежать ситуаций, когда один и тот же доход облагается налогом дважды. Соответственно, решая какую-либо проблему в трансграничной ситуации, необходимо учитывать эту цель.
Но последнее время часто упоминается, что налоговые соглашения преследуют также более общую, международно-экономическую цель, а именно устранение налоговых барьеров на пути движения капиталов, товаров, услуг, технологий и трудовых ресурсов, а также недопущение уклонения от уплаты налогов и установление запретов на дискриминационное налогообложение.
Дополнительные средства толкования
Если толкование в согласии с главным принципом не дало должного результата, обращаются к дополнительным средствам толкования. Это могут быть подготовительные тексты, пояснительные записки, проекты соглашений, материалы согласования договора и другие, которые помогают понять историческую ретроспективу заключения договора. Говоря в общем, дополнительные материалы – это все документы, составленные на протяжении подготовительной работы, продолжающейся вплоть до момента заключения соглашения или принятия внутреннего законодательного акта. Но дополнительные материалы ни в коем случае не должны заменять изучение текста самого договора.
Иногда, когда исследование всех вышеперечисленных документов все равно не дает результата, можно также обращаться к параллельным налоговым соглашениям, заключенным договаривающейся страной с третьим государством, или вообще к похожим соглашениям других стран. Сравнение текста этих соглашений иногда помогает в толковании.
Использование Модельной конвенции ОЭСР и Комментария к ней для толкования международных налоговых договоров
Большинство стран Организации Экономического Сотрудничества и Развития (ОЭСР), составляя двусторонние соглашения, следуют Модельной конвенции ОЭСР, заключенной в 1977 году. Поэтому, когда возникает вопрос толкования договора, часто используется эта конвенция, разработанная Комитетом ОЭСР по фискальным вопросам с целью показать именно свой взгляд на структуру и правила интерпретации налоговых договоров. Комитет ОЭСР по фискальным вопросам включает в себя налоговых экспертов из стран-членов ОЭСР.
Некоторые страны с переходной экономикой также часто используют и Модельную конвенцию ООН, которую разработало правительство США для переговоров с целью заключения соглашений. Многие другие страны, в том числе Российская Федерация, также имеют свои Модельные конвенции. Все конвенции зачастую имеют одинаковую структуру и содержание, а различия в основном заключаются в особенностях международной налоговой политики определенной страны. Также к большинству Модельных конвенций составляется Комментарий, который является источником интерпретации конвенции.
Когда составляется основа проекта текста соглашения, за его основу берется именно Модельная конвенция, а изменения вносятся в зависимости от интересов стран, которые заключают договор. Поэтому, в тех случаях, когда текст соглашения совпадает с текстом Модельной конвенции, Комментарий к ней применяется в качестве руководства для толкования этого соглашения при возникновении спорных вопросов. Для стран ОЭСР Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР является официальным средством толкования при разрешении споров, но не обязательным.
Многие специалисты, в том числе австралийский профессор Ричард Ванн, рекомендует использовать Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР не только для толкования международных налоговых соглашений, но и применять его к положениям во внутреннем налоговом законодательстве стран. Это поможет избежать многих проблем, так как формулировки национального законодательства страны будут совпадать с формулировками налоговой конвенции, и при возникновении конфликтов отпадет необходимость искать приоритет, а также в наличии будет огромное количество уже написанных толковательных материалов. Кроме того, поступая так, страна дает сигнал иностранным инвесторам, что готова следовать принятым во всем мире принципам.
Говоря о необходимости использовать в толковании Комментарий, стоит упомянуть, что суды большинства стран используют его в принятии решений. Особенно часто Комментарий к Модельной конвенции ОЭСР упоминается в решениях английских судов, а также при рассмотрении дел в судах Новой Зеландии, Индии, США, Канады и Австралии.
Роль судебных решений в толковании международных налоговых договоров
Сегодня вопрос о том, стоит ли принимать во внимание решения иностранных судов при рассмотрении спорных вопросов в толковании международных налоговых соглашений, является одним из самых обсуждаемых в международном налоговом праве. Согласно семинару, проходившему в 2008 году в Бельгии в рамках Конгресса Международной Фискальной Ассоциации, решения иностранных судов подпадают под категорию «дополнительных средств толкования».
Интересную позицию по этому вопросу занял суд в Индии в решении CIT v. Vishakhapatnam Part Trust: «Так как Модельная конвенция ОЭСР используется в самых разных странах, важно достичь единства в толковании правил соглашений. Поэтому при решении спорных вопросов важно учитывать решения судов других стран по аналогичным ситуациям». Когда решение суда какой-либо страны содержит в себе убедительный анализ текста международных налоговых соглашений, результаты толкований представляют ценность и для других налоговых договоров, в которых содержатся идентичные текстовые формулировки, основанные на Модельных конвенциях ОЭСР и ООН. И, хотя судебные решения одной страны не имеют обязательной силы в отношении других государств, они все же играют важную роль в разъяснении системы международных налоговых договоров.
Практика применения международных налоговых соглашений в России
В России, чтобы правильно применить положения соглашения об избежании двойного налогообложения, важно, к примеру, дать точное определение понятию постоянного представительства. В разных аналогичных договорах России с другими странами это понятие различается только в деталях. Например, конвенция между правительствами России и Италии объясняет термин «постоянное представительство» как «постоянное место деятельности, через которое частично или полностью осуществляется предпринимательская деятельность компании». А в Договоре между Россией и Кипром подчеркивается территориальный признак – «постоянное место деятельности, через которое частично или полностью осуществляется предпринимательская деятельность компании одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства».
Так как понятие предпринимательской деятельности в разных странах может иметь другой смысл, чем тот, который вкладывается в это понятие в России, в двусторонних соглашениях приводятся перечни того, что является постоянным представительством, а что нет. Например, постоянным представительством признается место управления (a place of management), отделение (a branch), фабрика (a factory), контора (an office), мастерская (a workshop), шахта (a mine), газовая или нефтяная скважина (an gas or oil well) и т.д. Но эти понятия не всегда соответствуют сложившейся в России терминологии. Таким образом, с помощью разных судебных разбирательств, было определено, что «место управления» по смыслу соответствует используемому в налоговых органах термину «местонахождение постоянного действующего исполнительного органа»; «контора» — понятию «фактическое местонахождение юридического лица», а «отделение» — термину «филиал».
Само наличие международных соглашений об избежании двойного налогообложения очень привлекательно для многих предпринимателей, желающих вести бизнес на международном уровне. Если Вы входите в число этих предпринимателей, мы с радостью бесплатно проконсультирует Вас по вопросам международного налогового планирования, зарегистрируем компанию или откроем банковский счет. За консультацией и получением услуг пишите нам на электронную почту info@offshore-pro.info.
