Фактическое право на доход и применение соглашений об избежании двойного налогообложения

В эпоху деофшоризации, многих иностранных инвесторов беспокоит вопрос применения норм Соглашений об избежании двойных платежей с целью снижения налоговой нагрузки, в том числе на дивиденды, проценты и роялти. Однако, каждая юрисдикция устанавливает свои правила и порядки, а также в обязательном порядке проводит проверку по факту применения норм СОИДН и наличия оснований, подтверждающих фактическое право на доход.

Фактическое право на доход (ФПД) и применение Соглашений об избежании двойного налогообложения – одно из правил Налогового Кодекса РФ, о котором следует знать всем задействованным лицам, получающим и/или отправляющим прибыль за рубеж и в обратном порядке. 

Главный принцип фактического права предусматривает применение льгот в рамках СОИДН на налоговых резидентов, но только тех из них, которые являются конечными бенефициарами договаривающихся стран. Промежуточные выгодоприобретатели не могут применять доступные льготные ставки, споры о чем продолжаются и сегодня в высших судебных инстанциях всех стран.

Кто имеет фактическое право на доход из России

Согласно НК РФ, фактическое право на доход получает лицо, которое самостоятельно пользуется и распоряжается полученной прибылью или передает полномочия по распоряжению в свою пользу иному лицу. При этом управляющий, действующий от лица выгодоприобретателя, не имеет фактического права на доход, а следовательно, не может применять предусмотренные льготные ставки. 

Ответственность по проверке достоверности информации и наличия фактического права на получение дохода возлагается на налогового агента. При этом контроль не является единоразовым и проводится отдельно по каждой выплате дохода в виде процентов/дивидендов.

Как подтвердить фактическое право на доход?

Самостоятельно ничего доказывать и подтверждать не надо. В качестве основополагающих и юридически значимых документов, указывающих на фактическое право выгодоприобретателя и доступ к нормам СИДН, является финансовая отчетность и корпоративная структура. Проверку всех параметров чаще всего осуществляет налоговый агент, а в случае споров, разрешение конфликта осуществляется через арбитражный суд.

Многие бенефициары предоставляют дополнительное письмо, подтверждающее статус выгодоприобретателя и опровергающее возможные посреднические функции. Однако, данный документ не является основанием для установки права на применение льгот по международному договору, а также не отменяет проверку информации налоговым агентом.

Как осуществляется проверка фактического права на доход – оценка «самостоятельности» иностранной компании 

Понятие ФПД напрямую связано с самостоятельностью получателя и его обособленностью в вопросах распоряжения доходами. Налоговая служба постоянно проводит оценку всех финансовых операций и сделок в соответствии с международными нормами. Данное определение также закреплено в Модульной Конвенции ОЭСР — MLI, нормы которой РФ применяет начиная с 2021 года – «принцип основной цели сделки» ((principal purpose test).

Если выражаться простыми словами, то основная цель сделки в рамках Конвенции не должна быть связана с выводом дохода, поступающего из России, из-под налогообложения. Также не должна прослеживаться формальность операций в целях использования льгот по международному соглашению. 

При этом, ни Конвенция, ни Налоговый Кодекс РФ не дают исчерпывающего и однозначного ответа на вопрос, какие документы будут являться основополагающими в качестве подтверждения фактического права на доход. Минфин РФ дает только ориентиры в Письме Департамента налоговой политики от 28.07.2020. № 03-08-05/65902. 

Информация, которая будет принята во внимание:

• наличие и сумма налоговой выгоды, которая ожидается в случае совершения сделки;
• оценка коммерческой выгоды;
• соотношение налоговой и деловой выгоды в рамках совершенной (планируемой) сделки/операции;
• документы, подтверждающие статус налогового резидентства в одном из договаривающихся государств, где должна содержаться информация о структуре собственности, объеме и характере деятельности.

Как сказано ранее, фактическим получателем дохода признается лицо/иностранная структура без юрлица, которое имеет право распоряжаться доходом самостоятельно. Простыми словами – без посредников и третьих лиц-выгодоприобретателей.

Налогоплательщик (агент в РФ) обязан доказать, что его иностранный контрагент не относится к кондуитной структуре (компания-посредник). Для этого, ДО выплаты дохода в пользу иностранной компании, российский налоговый агент должен запросить у нее подтверждающие документы по факту ФПД и передать в налоговые органы.

Для каких иностранных компаний применяются нормы СОИДН

Льготы по СОИДН могут быть предоставлены компаниям, которые:

1. Имеют экономическое присутствие в стране своего резидентства.
2. Обладают полномочиями по распоряжению прибылью.
3. Используют поступающий доход в предпринимательской деятельности (получают экономическую выгоду).

Анализ Фактического получателя дохода налоговой службой РФ

Конкретный перечень документов, подтверждающих статус ФПД в 2021 году, налоговая служба РФ так и не предложила. Однако, уже сложился определенный алгоритм, который применяется налоговыми органами для анализа деятельности иностранной компании.

1. Создание компании – обстоятельства, состав руководителей, наличие номиналов и прочие моменты.
2. Наличие материальных и трудовых ресурсов – офис, арендные и коммунальные платежи, штат сотрудников.
3. Денежные «транзитные» платежи и распоряжение прибылью – выплаты по договорам займа и лицензионных соглашениям в пользу оффшорных компаний. Такой вариант относится к одной из оффшорных схем, с которыми ведется активная борьба.
4. Характер финансовой-хозяйственной деятельности.
5. Налоговые платежи на полученный доход иностранной компании. 

На основании вышеизложенного следует понимать, что налоговые льготы не предоставляются в отношении трансграничных операций для получения налоговой выгоды и без осуществления экономической деятельности. 

Пониженная ставка по налогам в рамках СОИДН предполагает декларирование и уплату налогов фактическим получателем. 

Промежуточные звенья (компании-однодневки) не являются конечными выгодоприобретателями. Чаще всего такие фирмы используют транзитные схемы и переводят доход  по адресу организации в оффшорных зонах, с которыми РФ не заключила Соглашений об избежании двойного налогообложения. По этим причинам, налог с таких компаний удерживается по ставке, предусмотренной НК РФ. В случае невыполнения обязательств иностранным получателем, сумма недоимки, а также штраф и пени начисляются налоговому агенту.

Фактическое право на доход для применения Соглашений об избежании двойного налогообложения – резюме

За прошедшие периоды судебная практика РФ показала, что налоговые агенты не готовы подтвердить фактическое право на доход иностранных контрагентов в полном объеме. По каким причинам так происходит – по неопытности, незнанию международных налоговых и законодательных норм или из опасений попасть в список должников перед Налоговой службой,  непонятно. Однако, это создает некоторые конфликты по применению СОИДН и заставляет инвесторов задуматься о смене источника прибыли.